sábado, 9 de mayo de 2009

LIBROS Y PAPELES DEL COMERCIANTE


 

Tomado y editado son alterar cometido, para fines académicos, del Libro "Instituciones de Derecho Comercial".

Autor: Carlos Alberto Velásquez Restrepo, Señal Editora


 

1. ASPECTOS GENERALES.


 

El comerciante tiene como obligación, acorde con el artículo 19 del C. de Co., inscribir en el registro mercantil, sus libros, actos y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad; llevar libros de contabilidad y conservar con arreglo a la ley, la correspondencia y documentos relacionados con sus negocios o actividades.


 

Esos libros obligatorios para el comerciante, son aquellos que debe llevar conforme a la ley y que pueden ser exigidos por las autoridades; son indispensables para dar cuenta de los negocios del comerciante y, respecto de ellos, existen unas prohibiciones. El artículo 49 del C. de Co., establece que se entiende por libros de comercio los que deben llevarse obligatoriamente por disposición legal, y por auxiliares los necesarios para el completo entendimiento de aquéllos. Los papeles serían la correspondencia, los comprobantes de contabilidad y los soportes de la misma.


 

Los libros auxiliares son libros de detalle, en donde se asientan o registran los pormenores de todas y cada una de las operaciones del comerciante. Los principales en cambio, son los libros de resumen, de registro de las cifras totales, extractadas del detalle que entrega cada uno de los libros auxiliares, de este modo el comerciante debe llevar los libros principales que considere más adecuados según la índole de su negocio y todos los auxiliares que estime necesarios para el completo entendimiento de los principales.


 

Si el comerciante incumple el deber de registrar sus libros de comercio, no por ese hecho, la cámara de comercio respectiva puede retirarlo de la lista de afiliados, pues ella no tiene facultades legales para sancionarlo, salvo que así se encuentre pactado en sus estatutos. Además, vale la pena recordar que una cosa es el registro y otra la afiliación, ya que mientras el primero obedece al cumplimiento de un deber legal que debe llevar a cabo todo comerciante, la segunda obedece a la voluntad del comerciante quien se sujeta, para ese acto, a los estatutos de la cámara de comercio y es libre de afiliarse o de no hacerla. Claro que si el comerciante no registra sus libros está sujeto a una drástica sanción consistente en la pérdida de la eficacia probatoria de los mismos.


 

1.1 Libros de contabilidad


 

Los libros de contabilidad, son aquellos en los cuales el comerciante lleva un registro cronológico de todas sus operaciones mercantiles. El principio básico que debe tenerse en cuenta en toda contabilidad es que ella ha de llevarse de manera que constituya una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, en forma tal que de su inspección sea posible conocer no sólo cada uno de los negocios en particular sino el estado general del patrimonio del comerciante, así como los resultados favorables o desfavorables de sus actividades mercantiles (art. 48 del C. de Co.).


 

Como consecuencia de ello, el artículo 53 del C. de Co., dispone que en los libros deben asentarse cronológicamente las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los soportes y comprobantes de contabilidad que las respalden.


 

El Código no prescribe ningún sistema, ni procedimiento técnico para llevar la contabilidad mercantil, porque esto no es un asunto legal, sino más bien un problema de competencia de la técnica contable.


 

Por esta misma razón, el Código de Comercio no prescribe como obligatorios estos o aquellos libros, por el contrario ha establecido un sistema de libertad contable, en virtud del cual a cada comerciante, de acuerdo con la índole de sus negocios y con las exigencias de la ciencia contable, es a quien corresponde decidir cuáles y cuántos libros debe llevar para que su contabilidad sea completa. El Código de Comercio exigía como obligatorios, el libro de inventarios y balance, el diario, el mayor y el copiador de correspondencia.


 

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, para efectos fiscales, y la Superintendencia de Sociedades, a las sociedades que vigila, no obstante este silencio o libertad contable, han interpretado que todo comerciante debe llevar el libro de inventarios y balances, un diario y un mayor. El Consejo de Estado, en sentencia de febrero seis (6) de 1998 confirmó este criterio al afirmar que".... Del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año a elaborar un inventario y un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de "inventarios" y "balances".


 

"Del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones, y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros "diario" y "mayor".


 

No obstante, el mismo Consejo de Estado, en sentencia de marzo de 1999 Consejero Ponente Daniel Manrique Guzmán, retoma la filosofía del Código de Comercio que no establece como obligatorios estos o aquellos libros de contabilidad. La razón de retornar a esa filosofía obedeció a que aunque una sociedad no llevaba el libro "diario" titulado como tal, Si llevaba un libro denominado "balance y auxiliares por NIT de empresa" en el cual se registraban en orden cronológico todas las operaciones realizadas. La conclusión que puede deducirse, entonces, es que lo importante no es llevar éste o aquel libro de contabilidad con determinada denominación, sino que lo importante es llevar una contabilidad que permita establecer en cualquier momento la situación fáctica y económica de la empresa y establecer las bases gravables de los tributos que la misma debe pagar.


 

El mismo Código de Comercio en el artículo 48, autoriza el uso de sistemas que faciliten la guarda y archivo de la correspondencia así como el uso de procedimientos de reconocido valor contable, con el fin de asentar las operaciones para cumplir con la finalidad. Sin embargo, existen normas al margen del Código de Comercio que regulan lo referente a la contabilidad, así, encontramos el decreto 2649 de 1993, al cual nos referiremos más adelante.


 

2. LA CONTABILIDAD.


 

2.1 Aspectos generales


 

Podemos decir, sin temor a equivocarnos, que la contabilidad ha constituido uno de los aspectos fundamentales que tanto el legislador como el ejecutivo, se han preocupado por regular de manera sistemática, con una finalidad muy clara, que consiste básicamente en hacer posible la realidad económica del país, por un lado, pues sin un sistema de contabilidad claro, sistemático y transparente, es imposible desarrollar un mercado de capitales; y por otro, con la finalidad de racionalizar la información reduciendo los volúmenes de documentación. En el año 1986, se promulgaron los principios de contabilidad pero sólo hasta 1990 se hizo realidad la reglamentación de los libros de comerciantes y la información supletoria contable. Después de mucho trabajar se hizo realidad el plan único de cuentas nacional; lo cual no significa que falta poco para lograr la transparencia y claridad de la información de las empresas, así como el cumplimiento de las mismas; no obstante, nuestro sistema contable se sitúa hoy por encima de los sistemas de muchos países.


 

Si bien la reglamentación de la misma es importante, más importantes aún, son los mecanismos y acciones tendientes a garantizar su cumplimiento. De suerte que falta concentrar la acción de regulación en los ámbitos de la fiscalización gubernamental, en la vigilancia del ejercicio de la contaduría, así como promover el cumplimiento de los principios por parte del sector privado. Piénsese en la cantidad de decretos que fueron expedidos en el año de 1993 en cuanto a la reglamentación de la contabilidad, cuando los anteriores apenas estaban comenzando a ser aplicados.


 

Como más adelante tendremos la oportunidad de estudiar, el nuevo estatuto contable se aparta de la tendencia del Código de Comercio en cuanto que la contabilidad constituye una obligación solo de los comerciantes; por el contrario, la misma ya se predica de todas las operaciones que puedan influir en su patrimonio, incluyendo las de carácter personal; sin embargo, pueden apreciarse algunas impropiedades; anteriormente se exceptuaban del registro los libros auxiliares, olvida el derecho a solicitar a las autoridades el aplazamiento de la diligencia de exhibición de libros, no se regula el problema de los espacios en blanco cuando los libros sean producidos por medios mecánicos, etc.


 

El artículo 1º del decreto 2649 de 1993, define los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, como "el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas ... ", de tal manera que la contabilidad se constituya en un instrumento para medir, identificar, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico (empresa o actividad económica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos, identificado y definido de tal manera que se distingan de otros. Art. 6).


 

2.2 Los estados financieros y sus elementos


 

Los estados financieros son definidos como "el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico", el cual debe ser presentado por los administradores del mismo. Son comparativos cuando se presentan las cifras correspondientes a más de una fecha, período o ente económico; son certificados los que se encuentran firmados por el representante legal y por el contador público de la sociedad bajo cuya responsabilidad se hayan preparado; y son dictaminados los que estando certificados van acompañados de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los haya examinado con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas (arts. 32 y 33).


 

Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hayan asentado los respectivos comprobantes de contabilidad; y antes de ser emitidos deben cerciorarse los administradores de que las afirmaciones, explícitas e implícitas, de cada uno de sus elementos son verídicas. Estas afirmaciones son: la existencia de las operaciones, pasivos y activos a la fecha de corte, integridad, es decir que los hechos económicos han sido reconocidos; derechos y obligaciones representados por los activos y pasivos probables respectivamente obtenidos a cargo del ente económico a la fecha de corte; valuación o sea que todos los elementos han sido reconocidos por importes apropiados y que la presentación y revelación de los hechos económicos corresponda a una correcta clasificación, descripción y revelación (art. 57).


 

EI Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha determinado lo que el revisor fiscal debe hacer para dictaminar los estados financieros, así:


 

a. Debe declarar que dichos estados financieros fueron hechos de acuerdo con las normas establecidas para esta clase de revisiones.


 

b. Debe identificar los estados financieros objeto de examen.


 

c. Debe describir los procedimientos llevados a cabo.


 

d. Si se trata de revisión de estados financieros intermedios debe declarar que la revisión intermedia es menor en el alcance que la de un examen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas.


 

e. Por último, debe declarar que las cifras de los estados financieros se encuentran en un todo de acuerdo con los libros de contabilidad de la sociedad.


 

Dentro de los estados financieros encontramos:


 

Estados financieros de propósito general: Los que se preparan al cierre de un período para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el interés común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos". Estos deben caracterizarse por su concisión, claridad, neutralidad y fácil consulta. Se deben preparar y presentar en forma comparativa con los del período inmediatamente anterior, siempre que tales períodos hayan tenido una misma duración. En caso contrario, la comparación debe hacerse respecto de estados financieros preparados para mostrar un mismo lapso del ciclo de operaciones. Si la comparación no es pertinente, no es obligatoria, pero esta circunstancia debe quedar consignada en los respectivos estados financieros. Estos estados financieros a su vez pueden ser:


 

Estados financieros básicos, constituidos por el balance general, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio, el estado de cambios en la situación financiera y el estado de flujos de efectivo.


 

Estados consolidados, son aquellos que presentan la situación financiera, los resultados operacionales, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera, los flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un ente dominante y los dominados, como si fuesen de una sola empresa.


 

Estados financieros de propósito especial. Son los que se preparan para satisfacer unas necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado o por ser más detallados en cuanto a la información que presentan. Estos estados financieros son: el balance inicial, los estados financieros de períodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidación, los estados financieros que se presentan a las autoridades con sujeción a las reglas de clasificación y con el detalle determinado por éstas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados.


 

Es importante tener en cuenta que los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, son aquellos que se elaboran bien por orden de las autoridades o por convenio de los particulares para su uso exclusivo y con la finalidad de satisfacer unas necesidades específicas. Son otras bases comprensivas de contabilidad, las utilizadas para preparar las declaraciones tributarias, la contabilidad sobre la base de efectivo recibido y desembolsado, y en ciertos casos las bases utilizadas para contestar requerimientos, etc.


 

Los estados financieros deben tener como elementos, los activos, los pasivos, el patrimonio (que relacionados entre sí permitan determinar razonablemente la situación financiera del ente económico a una fecha dada), los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria (que debidamente asociados arrojen el resultado del período) y las cuentas de orden (contingentes, fiduciarias, fiscales y de control).


 

El reconocimiento de los hechos que constituyen la información contable, es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados; para lo cual es necesario que corresponda a uno de los hechos de los estados financieros, que sea medible, pertinente y representarse de manera confiable (art. 47).


 

Inicialmente los hechos económicos deben reconocerse por su valor histórico, aplicando cuando sea necesario la norma básica de la prudencia, pero una vez reexpresado como consecuencia de la inflación, debe ajustarse al valor actual, al valor de realización o al valor presente.


 

Las transacciones deben reconocerse en la moneda funcional, que es el peso colombiano, cuando la transacción se realice en otras unidades de medida deben reconocerse en la moneda funcional, aplicando la tasa de conversión aplicable a la fecha de su ocurrencia. Puede excepcionalmente autorizarse, la presentación o registro de la información contable en otras unidades de medida, siempre que puedan convertirse en cualquier momento en moneda funcional.


 

Para poder registrar correctamente en las cuentas respectivas, los hechos económicos deben clasificarse acorde con su naturaleza y con base en un plan contable elaborado previamente por el ente económico.


 

Antes de emitirse los estados financieros, con el fin de cumplir la norma técnica de asignación (art. 54), se deben registrar los hechos económicos realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos incorrectamente hechos y reconocer el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda funcional (art. 58). Así mismo, en el período objeto de cierre, debe reconocerse el efecto de las informaciones conocidas posteriormente a la fecha de corte y antes de la emisión de los estados financieros cuando suministren una evidencia adicional sobre condiciones que existían antes de la fecha del cierre.


 

2.3 Los soportes


 

Los hechos económicos que constituyen la información contable, deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. Los soportes son entonces los documentos en los cuales constan los actos jurídicos o los contratos de los cuales nacen hechos económicos.


 

Esos soportes deben adherirse a los comprobantes respectivos, o conservarlos archivados en orden cronológico de tal manera que sea posible su verificación, dejando constancia de ello.


 

Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual fueron otorgados yser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares.


 

2.4 Los comprobantes de contabilidad


 

Son aquellos documentos que sirven para respaldar las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquel en el cual se asienten en orden cronológico las operaciones. Deben ser elaborados previamente con base en los soportes de contabilidad, utilizando cualquier medio pero siempre en idioma castellano.


 

Estos comprobantes deben reunir unos requisitos, tales como: enumerarse consecutivamente, indicando el día de la preparación, las personas que los elaboraron y autorizaron; la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones (descripción que puede hacerse con palabras, signos o símbolos numéricos, caso en el cual en el libro auxiliar respectivo, debe registrarse la lista de símbolos o códigos utilizados) y las cuentas que se afectan con su asiento. (Art. 53, inc. 2º C. Co.).


 

2.5 Los asientos de contabilidad


 

Con base en los comprobantes soportados, las operaciones deben ser registradas cronológicamente en libros, a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual se hubieren realizado, término dentro del cual deben resumirse los movimientos débito y crédito de cada cuenta y establecer su saldo. Los libros deben ser llevados en idioma castellano y por el sistema de partida doble. Los errores que se cometan con ocasión de los asientos, deben salvarse con un nuevo asiento en la fecha que se encontró.


 

2.5 Aspecto probatorio


 

Desde el punto de vista de valor probatorio de los libros de contabilidad, casi siempre son más importantes los auxiliares que los principales, porque el juez o los peritos no van en busca de cifras totales sino que persiguen determinar ciertas operaciones en particular, esas que consten en los libros auxiliares, para verificar si fueron realizadas, o no y su cuantía.


 

Aun cuando todavía se acostumbra en cierta medida llevar libros de contabilidad, se ha vuelto anacrónico este sistema, porque con la automatización de los sistemas contables, ya no es posible pensar en libros, sino más bien en hojas o tarjetas de series continuas. El Código de Comercio, previendo esta modernización de la contabilidad, en el artículo 56 autoriza expresamente que ésta pueda ser llevada así, pero, en todo caso, la hojas removibles o tarjetas continuas deben estar numeradas de tal manera que puedan conservarse archivadas en orden y aparezcan autenticadas conforme lo reglamente el Gobierno Nacional. Igual sentido tiene el artículo 128 del decreto, cuando dispone que se acepta como procedimiento de reconocido valor contable, además de los medios manuales, aquellos que sirvan para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, utilizando máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadoras o similares.


 

Ahora bien, no importa el sistema empleado, en todo caso, el ente económico debe conservar los medios necesarios para consultar o reproducir los asientos contables.


 

La contabilidad sería un sistema demasiado incompleto, escueto, si estuviese limitado a los simples libros y a los asientos o registros que ellos contengan, porque éstos son leyendas forzosamente cortas, expresiones de resumen que por lo mismo no pueden dar .una idea completa de los negocios a los que ellos se refieren, de allí que el Código de Comercio disponga que forman parte de la contabilidad, los comprobantes y la correspondencia relacionada con el negocio (art. 51 del C. de Co.).


 

Esta correspondencia debe ser conservada por el comerciante en copia fiel, de la que él expida; y en original en cuanto a la que él reciba, anotando la fecha de contestación o de no haberse dado respuesta.


 

El C. de Co. establece una serie de principios a los cuales debe sujetarse obligatoriamente todo sistema contable. Todo ello en concordancia con lo dispuesto en el decreto 2649 de 1993. Veamos:


 

Para que los libros de contabilidad puedan servir de prueba, es necesario que previo a su diligenciamiento, se hayan registrado ante la cámara de comercio correspondiente al lugar de su domicilio principal, o donde funciona el establecimiento de comercio a nombre del ente económico e identificados con la enseña del establecimiento.


 

Conforme al decreto, los libros auxiliares no tienen que registrarse.


 

La contabilidad debe ser una sola, en oposición a la doble contabilidad utilizada como mecanismo de evasión fiscal. La doble contabilidad, consiste en que se lleven libros simultáneamente en los que se tienen o registran varios negocios iguales de manera diferente o cuando se entregan comprobantes diferentes respecto de un mismo negocio. La sanción por llevar doble contabilidad, consiste en que se le resta todo valor probatorio a los libros; sólo son prueba en contra del comerciante que los lleva. La sanción fiscal consiste en el medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior sin exceder de una suma equivalente a 1.071 salarios mínimos mensuales vigentes a la fecha y sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, exenciones descuentos, etc.


 

Es necesario llevar los registros contables sin hacer borrones, interlineaciones, sin tachar o corregir los asientos, sin dejar espacios en blanco, sin arrancar hojas o variar el orden de éstas. De manera que si se comete un error, este debe salvarse necesariamente, mediante la elaboración de otro asiento, que anule o elimine el asiento incorrecto.


 

Es importante, tener en cuenta, según lo dispone el parágrafo del artículo 128 del decreto, que cuando los libros cumplen con los requisitos legales, y no se ha incurrido en las prohibiciones legales, los libros, incluidos los auxiliares, tendrán valor probatorio. El Código de Comercio en el artículo 58 establece unas sanciones adicionales a la pérdida del valor probatorio en favor del comerciante que los lleve, cuando se incurre en las violaciones antes anotadas, consistentes en multas, sanciones penales y sanciones tributarias.


 

2.6 El contador y el revisor fiscal


 

El deber que tienen todos los comerciantes de llevar contabilidad hace que sea relevante estudiar el tema de los contadores y de los revisores fiscales.


 

Son contadores públicos, de conformidad con el artículo 12 de la ley 43 de 1990, las personas naturales que están facultadas para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general.


 

Con motivo de las funciones que realiza, el contador público tiene una responsabilidad específica, además de la general consagrada en el artículo 43 de la ley 222 de 1995, consistente en que en los casos en que otorguen fe pública en materia contable se asimilarán a funcionarios públicos para efecto de las sanciones penales por los delitos que cometan en ejercicio de las actividades propias de su profesión, sin perjuicio de la responsabilidad civil a que haya lugar (parágrafo del artículo 10 de la ley 43 de 1990).


 

Podríamos decir que la función más importante del contador público para un comerciante es la de certificar sus estados financieros si se trata de contador "interno" y la de dictaminarlos si se trata de un contador independiente.


 

En cuanto a la revisoría fiscal que es un órgano de control, hay que aclarar que sólo pueden desempeñar las funciones propias de este cargo las personas que detenten la profesión de contadores públicos y sus funciones, en cuanto a los libros de contabilidad, son:


 

Inspeccionar constantemente el manejo de los libros de actas, contabilidad, los documentos contables y archivos en general, para asegurarse de que los registros hechos en los libros son correctos y cumplen los requisitos legales y emitir las certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma fidedigna la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias y el resultado de las operaciones, de acuer.do con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.


 

No todo comerciante -persona jurídica: sociedad- está obligado a tener revisor fiscal; sólo lo están las sociedades por acciones, las sucursales de compañías extranjeras y aquellas en que la administración no corresponda por ley o por estatutos a todos los socios; o cuando los socios, privados de esa administración y titulares mínimo del 20% de capital, pidan la provisión del cargo. Dicho 20% basta para exigir que se cree el cargo, pero el nombramiento tendrá que hacerse mediante el voto favorable de la mayoría absoluta, a menos que en los estatutos se consagre un quórum superior.


 

Además, deben tener revisor fiscal las sociedades, de cualquier naturaleza, que se encuentren en alguna de las siguientes dos situaciones:


 

a. Que tengan activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, iguales o superiores al equivalente de 5.000 salarios mínimos legales vigentes.


 

b. Que haya obtenido ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior, iguales o superiores al equivalente de 3.000 salarios mínimos legales vigentes.


 

Para que una persona - natural o jurídica - pueda ser considerada revisor fiscal debe haber sido designada por el máximo órgano de la sociedad de conformidad con la ley y los estatutos; debe haber aceptado la designación y su nombramiento debe haberse inscrito en el registro mercantil de la cámara de comercio. Así lo entendió la Superintendencia de Sociedades en concepto 220- 58369 de 1998.


 

En cuanto a la responsabilidad del revisor fiscal podemos decir que debido a la importancia del cargo y a la trascendencia de sus funciones, éste asume varias responsabilidades, así:


 

Responsabilidad disciplinaria: corresponde a la Junta Central de Contadores la potestad disciplinaria cuando exista violación de la ética profesional por parte de las personas que ejercen el cargo de revisor fiscal (artículos 35 a 40 de la ley43 de1990). Podrá la Junta imponer sanciones que van desde simples amonestaciones hasta la cancelación de la inscripción como contador público.


 

Responsabilidad civil: el revisor fiscal deberá responder por los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus socios o a terceros por negligencia o dolo en el ejercicio de sus funciones (art. 211 C. de Co.).


 

Responsabilidad penal: existen varias normas dentro del ordenamiento jurídico que tipifican conductas delictuosas en las cuales podría incurrir el revisor fiscal en el ejercicio de sus funciones, como por ejemplo el artículo 43 de la ley 222/95.


 

Responsabilidad tributaria: Este profesional también debe asumir las consecuencias de sus actos en materia tributaria, así por ejemplo, la consagrada en los artículos 659, 660, 654 y 665 del Estatuto Tributario. Las declaraciones de renta deben ir firmadas, en algunos casos, por el revisor fiscal registrado en la cámara de comercio, so pena de considerarse que no se cumplió con la obligación legal de declarar.


 

Responsabilidad contravencional o administrativa: cuando el revisor fiscal no ejerce sus funciones o las ejerce en forma negligente o indebida o falta a la reserva a que está obligado, de oficio o por denuncia de cualquier persona la Superintendencia de Sociedades o la Bancaria, respecto de las sociedades controladas por ella, podrá sancionarlo con multas, suspensión en el ejercicio del cargo y aún con prohibición definitiva para ejercer dicho cargo (artículos 216 y 217 C. de Co.).


 

Con respecto a la responsabilidad penal consagrada en el artículo 43 de la ley 222 de 1995, ha habido varios pronunciamientos de la Corte Constitucional declarándola exequible. El tenor literal de dicha norma es el siguiente: "Responsabilidad penal. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, serán sancionados con prisión de uno a seis años, quienes a sabiendas: "Suministren datos a las autoridades o expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad.(…) Ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas".


 

En su primer pronunciamiento (sentencia C-434 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo), la Corte Constitucional declaró exequible el artículo en mención porque no desconocía el principio de unidad de materia, pero circunscribió su exequibilidad al hecho de que los sujetos activos del tipo penal serían única y exclusivamente los administradores, contadores y revisores fiscales.


 

2.8 Conservación de los libros y papeles del comerciante


 

Los libros de contabilidad y los papeles relacionados con ésta, deben conservarse por veinte (20) años, contados desde su cierre o desde que se hizo el último asiento, documento o comprobante.

No obstante, una vez transcurridos diez (10) años, éstos pueden ser destruidos por el comerciante, siempre y cuando se haya garantizado su reproducción por cualquier medio técnico adecuado. La exactitud de la reproducción de la copia debe comprobarse ante la cámara de comercio donde fueron registrados los libros. Para ello, el secretario debe firmar un acta en la que consten los libros y los documentos que se destruyeron y el procedimiento utilizado para su reproducción.


 

Sobre este punto el Consejo de Estado, en concepto emitido el 19 de agosto de 1981 manifestó lo siguiente:


 

"El artículo 48 del Código de Comercio reitera para los comerciantes la posibilidad de usar el sistema de microfilmación con el fin de facilitarla guarda de su archivo y su correspondencia. De otra parte, el artículo 60 del mismo Código obliga al comerciante a conservar los libros y papeles de contabilidad durante un término no inferior a diez años (hoy veinte), y vencido dicho lapso le permite proceder a su destrucción siempre que por cualquier medio técnico adecuado garantice su reproducción exacta. En otras palabras, el comerciante puede acudir, entre otros medios técnicos, al de microfilmación, para garantizar la reproducción exacta de los libros y papeles que va a destruir. Deben entonces diferenciarse dos cuestiones distintas: una, es la utilización del sistema de microfilmación y, otra bien distinta, es la obligación de mantener durante un lapso determinado los libros y papeles del comerciante, lo cual dicho sea de paso, se hace con el fin de dar una mayor seguridad y estabilidad a las transacciones mercantiles, cuestión fundamental en el mercado del comercio por cuanto {os libros del comerciante dan fe y son plena prueba entre comerciantes de sus operaciones o principio de prueba a su favor en cuestiones mercantiles frente a uno no comerciante. Entonces la conservación de los libros durante el tiempo exigido por el Código, evita que se destruyan medios de prueba que pueden ser utilizados en el futuro, mas no impide que se puedan mantener microfilmados por cuanto el Código no establece ninguna prohibición, ya que incluso el sistema de microfilmación puede constituir elemento importante para efectos de la reconstrucción de libros y papeles, ante una eventual pérdida de los mismos.


 

"Ahora bien, todo lo anterior está indicando que los libros y papeles del comerciante pueden ser microfilmados, pero que durante el término en que deben conservarse son los únicos medios de prueba sobre las operaciones y movimientos mercantiles que consten en el/os.


 

"En estas circunstancias, los libros y papeles microfilmados, con las formalidades legales, tienen el mérito probatorio de los originales ".


 

2.9 Libro de actas


 

Son aquellos en los cuales se lleva una historia de las decisiones sociales de las sociedades civiles y comerciales, de la asamblea general de accionistas cuando se trata de sociedades por acciones y de las juntas de socios en las demás.


 

Hay una excepción con respecto al registro del libro de actas que opera para las empresas unipersonales. A éstas, si bien se les aplican las normas de las sociedades comerciales, especialmente de la sociedad de responsabilidad limitada, se les aplican sólo en lo que sean compatibles (art. 80 ley 222/95). Recordemos que la empresa unipersonal tiene un sólo socio, persona natural o jurídica, y en consecuencia no puede hablarse de junta de socios ... La Cámara de Comercio de Barranquilla dice que "basta con que el empresario unipersonal plasme en un documento privado sus decisiones, y estos documentos los lleve en un archivo de correspondencia, tal como lo dispone el artículo 54 del Código de Comercio. Lo anterior implica que no es necesario llevar libro de actas ni, en consecuencia, registrarlo.


 

El acta es un resumen de lo sucedido en la reunión, cumpliendo con todos los requisitos legales y estatutarios. Es muy importante como documento probatorio, pues constituye prueba suficiente de los hechos de la junta directiva o asamblea de accionistas o junta de socios. Las actas tienen presunción de validez, pero pueden impugnarse. En principio, esas actas gozan del atributo de la reserva, y por ende, sólo pueden ser revisadas inicialmente por los funcionarios de la compañía en ejercicio de sus funciones y por los funcionarios públicos en procesos investigativos y en los establecidos en la ley.


 

Naturalmente, esa reserva tiene unas excepciones, denominadas exhibición parcial y general, reguladas en los artículos 61 y 65 del C. de Co. y que examinaremos a continuación.


 

Cuando en estas actas se omitan requisitos legales o estatutarios, las personas que hayan actuado como presidente y secretario puede sentar actas adicionales para suplirlas. Ahora bien, cuando lo que se pretenda es hacer aclaraciones o hacer constar decisiones de los órganos, esta acta adicional debe ser aprobada por el órgano respectivo o por las personas designadas para ello.


 

En cuanto a la pérdida del libro de actas, la Superintendencia de Sociedades en Oficio SL-07757, de abril 6 de 1987, se pronunció al respecto diciendo que:


 

" En cuanto a la pérdida del libro de actas allegando el denuncio respectivo, el cual es prueba suficiente de tal hecho, este Despacho considera que el libro puede reconstruirse, tomando como base la copia de las actas que obra en los archivos de la compañía, conforme a lo siguiente:


 

"Si las copias son auténticas es decir llenan los requisitos exigidos por los artículos 252 y 254 del Código de Procedimiento Civil, pueden transcribirse en el nuevo libro sin el lleno de ningún requisito.


 

"Si son simples fotocopias, es necesario establecer su autenticidad, antes de su transcripción, v. gr. por testimonio de personas que hayan intervenido en su elaboración o en el original como testigos actuarios o que las hayan conocido posteriormente; con información de un juez o de un notario que haya conocido el original, luego de efectuada la correspondiente confrontación, aun cuando el documento no se halle protocolizado en esa notaría o en el archivo del juzgado (artículo 253 del Código citado).


 

"Finalmente, cabe advertir que de acuerdo con el artículo 39 del Código Mercantil, antes de efectuar lo anterior, debe darse cumplimiento a la obligación de inscribir en el Registro Mercantil el libro mencionado para dar así seguridad y certeza a los asientos que allí se hagan".


 

El libro de actas, que debe estar registrado en la respectiva cámara de comercio, debe estar foliado y cada acta debe plasmarse en orden cronológico y en el lugar en que le corresponda. En caso de que por error se plasme, por ejemplo, el acta No. 15 en el lugar del acta No. 11, debe procederse, de conformidad con las normas sobre técnica contable, a hacer una anotación al pie de página si se trata de un simple error de transcripción, de lo contrario, debe procederse a anular los folios, señalando sobre ellos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación y la indicación de su nombre completo; esto porque el libro de actas permite a las autoridades, a los asociados y al órgano de fiscalización conocer las decisiones tomadas por el máximo órgano social.


 

Si la corrección no se hace, se deducirá la sanción de ley, que implica que los libros que adolezcan de alguna irregularidad prevista legalmente, carecen de todo valor como prueba en favor del comerciante; así lo entendió la Superintendencia de Sociedades en concepto 220- 23574 de marzo de 2000.


 

2.10 Libro de accionistas


 

Anteriormente, bajo el régimen del Código de Comercio, se consideraba que la obligación de llevar libro de accionistas sólo era predicable respecto de las sociedades por acciones, en la medida que las acciones, al ser nominativas, es necesario para su traspaso y la constitución de cualquier gravamen, la anotación en el libro de accionistas que para tal efecto lleven las sociedades.


 

El decreto 2649, regula este aspecto, estableciendo un sistema permisivo en cuanto a que pueden utilizarse medios mecánicos y electrónicos en el registro de sus soportes. Así, diariamente deben registrarse los movimientos de éstos en libros auxiliares, identificando adecuadamente cada uno de ellos. Lo importante aquí, es que no sólo se exige en cuanto a las sociedades, respecto de todas las transacciones y gravámenes de las cuotas, sino respecto de todos los entes económicos. Esto significa que aun cuando no tenga la calidad de sociedad, sino que sea simplemente una actividad organizada sin personería jurídica, debe cumplir con el requisito de llevar este tipo de libro.


 


 

3. Normas comunes a los libros obligatorios para que sean llevados en debida forma


 

Todos los requisitos establecidos por la ley en este sentido se encaminan a garantizar la integridad y fidelidad de los libros. Los libros, como bien hacíamos alusión anteriormente, pueden llevarse por sistemas técnicos aceptados: libros empastados, con argollas, en series continuas de tarjetas, por sistemas computarizados etc. En todo caso debe llevarse un control de la continuidad de los mismos.


 

Sólo tienen valor probatorio los libros inscritos en el registro mercantil. Los libros no inscritos, carecen de valor en favor del comerciante, conservando su valor en contra del mismo. Los libros auxiliares no tienen que inscribirse por expresa autorización legal. Aunque es permitida también su inscripción en la cámara de comercio.


 

Debe existir una correspondencia total entre los asientos y los comprobantes o documentos que le sirven de soporte.


 

La reserva de la contabilidad de los comerciantes es un principio fundamentado en la garantía constitucional consagrada en el artículo 15 de la Carta, en virtud del cual, todos los libros y papeles privados gozan de la garantía de la reserva, lo cual significa que no pueden ser examinados sino por orden de autoridad competente y para tres fines:


 

a) Obtención de pruebas judiciales.


 

b) Tasación de impuestos.


 

c) Ejercicio de las facultades de intervención del Estado.


 

Acorde con el artículo 61 del Código de Comercio, los libros y papeles del comercio son reservados, esto significa que sólo pueden ser examinados por sus propietarios o las personas autorizadas para ello, en los demás casos, se requiere orden de autoridad competente y para los fines establecidos en la Constitución. Todo lo cual se entiende sin perjuicio del derecho de inspección que tienen los socios sobre los libros y papeles de la sociedad, ni de quienes ejerzan funciones de vigilancia o auditoría en las mismas.


 

3.1 Excepciones de carácter particular


 

Podríamos decir que la primera gran excepción a la regla de la reserva, la encontramos en el artículo 61, con un carácter netamente privado.


 

Así, tratándose concretamente de la contabilidad en particular, este principio constitucional de la reserva, resulta ser una garantía indispensable, para que toda contabilidad sea llevada en forma completa y fidedigna, porque si los libros de contabilidad estuvieran expuestos a la inspección de cualquier persona, nadie se atrevería a consignar en ellos la verdad de sus negocios, el artículo 61 en desarrollo de la garantía constitucional dispone que los documentos contables no puedan ser examinados sino por su dueño o por personas autorizadas por éste, sin embargo, este derecho a la reserva como cualquier otro derecho es limitado y por lo tanto sufre varias excepciones, unas a favor de personas particulares y otras a favor de las autoridades; las primeras, se refieren a los socios de las compañías, los cuales no obstante no ser los dueños de los documentos contables, puesto que éstos pertenecen a la sociedad, tienen expresamente consagrado en la ley el llamado derecho de inspección y vigilancia, en cualquier tiempo, de los libros y documentos de la sociedad, a excepción de los accionistas de las sociedades anónimas, los cuales sólo pueden ejercer este derecho durante los quince (15) días inmediatamente anteriores a la reunión de la asamblea general que debe considerar el balance de fin de ejercicio (artículos 314, 369 y 379 del Código de Comercio).


 

Por regla general, las sociedades diferentes de las anónimas, como las colectivas, limitadas y en comandita, son sociedades pequeñas con pocos socios, en las que no hay inconveniente para que cualquiera de ellos, en cualquier momento examine los documentos sociales. No sucede lo mismo con las sociedades anónimas, en las que la presencia de un grupo numeroso de accionistas, hace indispensable restringir en el tiempo ese derecho.


 

En este primer grupo de excepciones a particulares, debe incluirse necesariamente a todos los funcionarios de la empresa que por razón del cargo tengan que ver con la contabilidad, como sucede con el contador, el auditor, el revisor fiscal y en fin los auxiliares del comerciante. Pero éstos están sometidos a la obligación de guardar el secreto de lo que conozcan so pena de las sanciones disciplinarias e inclusive de sanciones penales (art. 62 C. de Co.).


 

3.2 Excepciones en favor de autoridades públicas


 

En la reserva de los libros de contabilidad y demás documentos contables, tenemos un segundo grupo de excepciones establecidas ya no en favor de particulares, sino de los funcionarios de la rama ejecutiva y jurisdiccional. A estos se les permite inspeccionar la contabilidad en tres casos, supuestos en los cuales, pueden exigir u ordenar de oficio su exhibición (artículo 38 de la Constitución Nacional y 63 del Código de Comercio).


 

El primer supuesto se refiere a la tasación de impuestos, lo cual quiere decir que los funcionarios legalmente autorizados, ya sea del orden nacional, departamental o municipal que estén encargados del control y cobro de impuestos, pueden exigir en cualquier momento la exhibición de los libros, comprobantes y demás documentos contables de los comerciantes contribuyentes, con el propósito de verificar que las declaraciones de impuestos se ciñen con toda exactitud a la realidad económica de los negocios.


 

Los funcionarios competentes de la rama ejecutiva, pueden inspeccionar la totalidad de la contabilidad de los comerciantes para el debido cumplimiento de los fines intervencionistas del Estado; en este punto hay que tener en cuenta que el Código de Comercio no ha desarrollado fielmente los principios constitucionales, porque el artículo de la Constitución habla de intervención del Estado y el artículo 63 del Código de Comercio habla de vigilancia de los establecimientos de crédito, sociedades mercantiles, de instituciones de utilidad común.


 

La reserva de la contabilidad sólo podría ser levantada para el ejercicio de las simples funciones de vigilancia como las que ejercen la Superintendencia Bancaria, de Sociedades, de Valores, de Salud, etc.


 

En este punto el Código de Comercio no puede tomarse al pie de la letra, porque en muchas ocasiones el Estado no solamente vigila sino que además interviene en la actividad económica de los particulares y la facultad de inspección de la contabilidad la tiene el Estado no sólo en los casos de simple vigilancia sino en los de intervención, porque aunque el Código de Comercio erróneamente no lo diga así, sí lo dice de modo expreso la Constitución Nacional. Veamos algunos casos:


 

Los funcionarios del Ministerio de Trabajo, no simplemente vigilan sino que intervienen para exigir el cumplimiento de las leyes laborales y en el ejercicio de estas facultades, pueden obtener la exhibición total de los libros de contabilidad de los empleadores.


 

Los funcionarios del Banco de la República y la Superintendencia Bancaria y de Sociedades, no sólo vigilan, sino que intervienen, para exigir el cumplimiento de las normas legales que regulan la posesión y circulación de divisas en el interior del país y pueden inspeccionar la contabilidad de los comerciantes.


 

Los funcionarios de la Superintendencia de Industria y Comercio, intervienen en las actividades económicas y privadas, para exigir el cumplimiento de las normas sobre precios, o disposiciones antimonopolistas, con tal fin, pueden inspeccionar la contabilidad.


 

Cuando el Estado se proponga nacionalizar una sociedad del sector financiero, como puede hacerlo, con fundamento en las disposiciones legales vigentes, puede también proceder a la más amplia inspección contable de todos los libros de contabilidad.


 

En los procesos civiles de liquidación obligatoria, liquidación de sucesiones, comunidades y sociedades, de acuerdo con las normas de procedimiento civil. En estos casos procede la exhibición general bien de oficio o a petición de parte (art. 64)


 

En los casos de exhibición general, sólo proceden taxativamente los señalados, y encontramos que proceden los siguientes: en los procesos universales en los que se liquide el patrimonio de un comerciante, como en los casos de procesos de sucesión de un comerciante, disolución de la sociedad conyugal cuando uno o ambos cónyuges sean comerciantes, en los procesos divisorios o de venta de bienes comunes, en la liquidación obligatoria.


 

Hay sin embargo otros supuestos donde la exhibición es sólo parcial (es decir, limitada a los libros y papeles relacionados con la controversia) y no procede de oficio sino a petición de parte (art. 65 C de Co.). En estos casos puede la exhibición solicitarse bien durante el proceso o bien anticipadamente para pre-constituir la prueba; pero en todo caso acreditando la calidad de comerciante de quien debe exhibir los libros. El decreto 2649 señala unos requisitos o elementos, tales como: lo que se pretende probar, la fecha aproximada de la operación y los libros en los que conforme a la técnica contable deban aparecer registradas las operaciones (art. 133). En estos casos, (no así en los casos de exhibición general), debe hacerse en presencia del comerciante o de su representante y en su oficina o establecimiento de comercio (art. 66), de conformidad con los artículos 127 y 133 del decreto 2649, deben exhibirse en estos lugares ubicados en el domicilio principal del ente económico.


 

De otro lado, el inciso 29 del artículo 133 del decreto en comento dispone que cuando el examen se verifique únicamente para establecer los activos y obligaciones derivadas de las actividades propias del establecimiento, la exhibición debe hacerse en el lugar donde el mismo funcione.


 

Si el comerciante no presenta los libros o papeles cuya exhibición se decreta conforme a las normas precedentes, el artículo 67 le establece una sanción consistente en que se tienen por probados en su contra los hechos que la atrae parte pretendía demostrar siempre que sean susceptibles de probarse por confesión y siempre que la ley no exija otra prueba, pues en tal caso es necesario que la presunción sea complementada. En igual sentido encontramos el artículo 133 del decreto 2649, el cual sin embargo establece una salvedad para la consideración de esta sanción, consistente en que se pruebe justificada mente su pérdida, destrucción o extravío involuntario.


 

Si al momento de practicarse la inspección, los libros no se encuentran en el lugar en que conforme a la ley deba practicarse, puede demostrarse la causa que lo justifique dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha señalada para la exhibición, presentándose los libros en la oportunidad que el juez o funcionario competente le señale.


 

Ahora bien, es importante tener en cuenta que quien solicita la exhibición de los libros y papeles de un comerciante, se entiende que está poniendo a disposición del juez los suyos.


 

4. LA EFICACIA PROBATORIA DE LOS LIBROS Y PAPELES DE COMERCIO


 

La especialidad de la labor del comerciante ha requerido que se establezcan unas normas específicas para la prueba documentaria, consagradas en la ley procedimental.


 

El valor probatorio de los libros y papeles del comerciante no es siempre igual, en unos casos es plena prueba, en otros es apenas un principio de prueba y en otros es una prueba en contra del comerciante que los lleva.


 

Tratándose de una persona civil, no se le puede juzgar por entero con fundamento en una prueba comercial, de allí que en esta situación, la prueba a favor del comerciante, constituida por su propia contabilidad, sea una prueba imperfecta, apenas un principio de prueba a favor de sus derechos, que requiere ser complementado con otros medios probatorios (artículo 69 del C. de Co.).


 

Veamos las diferentes hipótesis que pueden presentarse:


 

4.1 Tratándose de comerciantes, la regla general es que los mismos constituyen plena prueba en cuestiones mercantiles entre comerciantes, sea judicial o extrajudicial el litigio (art. 68)


 

Este principio no es tan sencillo, no es de fácil aplicación, no tiene plena vigencia, porque pueden presentarse diferentes situaciones, puede suceder que los libros de ambas partes concuerden o que por el contrario estén en desacuerdo, o que uno lleva contabilidad y el otro no, etc. (Artículos 70 y 71 del Código de Comercio).


 

Veamos las diferentes hipótesis:


 

Ambos comerciantes llevan en debida forma sus libros y éstos concuerdan totalmente, se decidirá conforme a los asientos. Por ejemplo: en los libros del demandante aparece que le deben $100.000.00 y en los libros del demandado consta que éste debe $100.000.00; el litigio se resuelve con base a las contabilidades coincidentes y a favor del demandado, dando por establecido el crédito de $100.000.00


 

Si los libros de ambos se ajustan a la ley, pero sus asientos no concuerdan, se decidirá teniendo en cuenta que los libros y papeles a los que nos referimos, constituyen prueba de confesión. Por ejemplo: puede ocurrir que los libros de los dos litigantes, no obstante estar bien llevados, no concuerden. En los del demandante aparece que le deben $100.000 y en los del demandado se afirma que debe $ 50.000, ¿cómo debe resolver el juez esto?


 

El Código de Comercio dispone que en este caso, el juez decidirá, teniendo en cuenta que los libros de contabilidad constituyen una confesión extrajudicial escrita, de modo que siempre prueban en lo desfavorable al dueño; por lo tanto, en este ejemplo, el demandado ha confesado en sus libros que por lo menos debe $ 50.000 y hasta esta suma existe coincidencia entre los libros de ambas partes, por consiguiente, el juez debe aceptar como comprobado el débito hasta $ 50.000, sin perjuicio de que ya al margen de los libros y mediante el aporte de otras pruebas, el demandante logre demostrar la existencia del crédito por los otros $ 50.000.


 

La contabilidad no puede probarlo todo, hay ciertos actos que no pueden ser establecidos mediante registros contables, tal es el caso de la propiedad inmueble, habida consideración que ésta tiene como prueba única la escritura pública, con la anotación de haber sido registrada o el certificado de libertad a 20 años, del mismo modo, nadie puede predicarse socio de una compañía fundamentándose para ello en la sola contabilidad, porque toda sociedad comercial constituida regularmente, debe hacerlo por escritura pública y sólo mediante tal instrumento puede acreditar, en estos casos, la calidad de socio constituyente.


 

Si los libros de una parte no se ajustan a la ley, se decidirá conforme a los de la contraparte que los lleve debidamente, si aquélla no aduce plena prueba que destruya o desvirtúe el contenido de tales libros. Por ejemplo: puede ser que una de las partes lleve sus libros de contabilidad en debida forma y la otra parte lleve también contabilidad pero de manera inadecuada, no tiene los libros registrados, no coinciden con los asientos.


 

¿Qué hace el juez? Debe fallar con arreglo a los libros del comerciante que los ha llevado bien, a menos que quien los lleva mal logre desvirtuar lo que se desprende de los asientos de su contraparte. Esta parte puede aceptar que la suya no· sirve, pero igualmente puede demostrar que la de su contraparte aunque es impecable desde el punto de vista formal, materialmente no dice la verdad.


 

Si los libros de ambas partes no se ajustan a las prescripciones legales, se prescindirá totalmente de ellos tomándose sólo en cuenta las demás pruebas allegadas al proceso. Así por ejemplo: es posible que los libros de contabilidad de ambas partes se encuentren mal llevados, caso en el cual el juez debe prescindir totalmente de ellos y fallar la controversia, con base en otras pruebas presentadas en el proceso, numeral 4o, artículo 70 del Código de Comercio.


 

Este numeral hay que saberlo interpretar, para coordinarlo con las disposiciones del Código. El juez debe rechazar los libros de ambas partes pero sólo en lo que ellos sean favorables respecto del comerciante, porque un libro de contabilidad que no cumpla las prescripciones legales, no puede probar a favor de su dueño, pero no es cierto como lo da a entender el numeral cuarto, que el juez deba desechar totalmente los libros, porque está en la obligación de apreciarlos en lo desfavorable respecto a la parte comerciante que los haya llevado, porque estos libros tienen el valor probatorio de una confesión judicial escrita.


 

Si una de las partes lleva los libros legalmente y la otra no lleva contabilidad o no la presenta, se decidirá conforme a los de aquélla, sin admitir prueba en contrario. Así por ejemplo, una de las partes lleva y presenta sus libros al proceso y la otra parte, no lleva contabilidad o no presenta sus libros o los oculta. Caso en el cual, la sanción establecida por el Código de Comercio es severa, porque el artículo 70 le ordena al juez fallar el proceso con arreglo a los libros de la parte que lleva debidamente la contabilidad.


 

Esta es una solución exagerada, demasiado formalista, porque se supone que en el proceso debe buscarse la verdad real y ésta no tiene que coincidir con lo que digan los libros de la parte que los ha presentado.


 

En el Código de Comercio hay problema, porque para él existen simultáneamente dos disposiciones con dos soluciones diferentes: el numeral 5o del artículo 70 y el artículo 67.


 

¿Cuál es la solución?


 

Debe fallarse según los libros de la contraparte que los ha presentado (artículo 70, ordinal 5º), o debe acudirse a la confesión ficta (artículo 67), es decir, debe presumirse que son ciertos los hechos de la parte que pidió la exhibición.


 

Tal vez la forma de armonizar esta contradicción sería así: el numeral 5o del artículo 70, debe aplicarse a litigios entre comerciantes, en forma tal que si uno no lleva libros, se falla por los del otro; esta solución no es aplicable a litigios entre un comerciante y un no comerciante, en los cuales el comerciante no lleve libros; porque el juez no podría fallar con los libros de la contraparte, ya que ésta por no ser comerciante, no los tiene.


 

En tal situación y con base en el artículo 67 del C. de Co., el juez debe tener como probados, los hechos que pretendía demostrar la parte no comerciante con su solicitud de exhibición de los libros de comerciante, igual solución ofrece el artículo 285 del Código de Procedimiento Civil aplicable a los no comerciantes en forma supletiva.


 

Una última situación puede presentarse conforme al artículo 77 y consiste en que uno de los comerciantes le dice al juez que se somete voluntariamente a los libros de su contraparte, acepta que el litigio sea fallado con fundamento en la contabilidad de su contendor; si éste la presenta, no hay problema, con arreglo a ella el juez dicta su sentencia; si no la presenta, porque no quiere o no la tiene, se falla con base en los libros de la otra parte, sin que la primera pueda probar en contrario.


 

Si la presenta pero es imperfecta, se falla con base en los libros del otro comerciante, pero su contendor podrá probar en contra de éstos. (Arts. 71 a 73 del C. Co.).


 

En las controversias entre un comerciante y un no comerciante, pero frente a un asunto comercial, la eficacia de la prueba de los libros de comercio es restringida, es prueba pero no plena, ni en favor ni en contra del comerciante, en este caso debe ser complementada.


 

En las controversias civiles entre comerciantes, los libros y papeles pueden tener sólo valor en contra de su propietario siempre que la contraparte no los rechace en lo desfavorable. Se reduce el valor probatorio. Los libros y papeles entonces no tienen valor de una prueba de tasación especial, sólo tienen un valor de prueba documental de acuerdo con las normas que trae el Código de Procedimiento Civil.


 

5. La indivisibilidad


 

Cuando los libros y papeles se toman como prueba, se toman en su integridad, lo que significa que la fe debida a los libros es indivisible. Ello conduce entonces a considerar que la parte que acepte en lo favorable los libros de la contraparte, debe también someterse a lo desfavorable, siempre que se estén llevando en debida forma y no se compruebe fraude (art. 72).


 

El principio de indivisibilidad sólo exige respeto cuando los libros están llevados en debida forma, porque si por ejemplo en relación con la contabilidad ésta es imperfecta, esa contabilidad prueba en contra de su dueño, si es así, la contraparte si podría decirle al juez que aprecie los libros de su contendor que son imperfectos, en lo que a él lo perjudique, pero no los tenga en cuenta en lo que lo beneficie (art. 72)


 

El sistema probatorio de la contabilidad es mecánico y de tarifa legal, lo que no da al juez libertad de acción; es un sistema exegético de tarifa legal de la prueba, por medio del cual se está indicando minuciosamente al juez qué debe hacer en cada una de las diferentes hipótesis que se le presenten; en esta orientación el Código de Comercio se aparta totalmente de la concepción probatoria general, según la cual, el juez debe apreciar razonablemente las pruebas, con cierta libertad (art. 187 del Código de Procedimiento Civil).


 

Aún cuando sea ésta la concepción más moderna consagrada en el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, las normas del Código de Comercio sobre el valor probatorio de la contabilidad se aplican de preferencia en razón de lo dispuesto por el inciso 22 del artículo 822 del C. de Co., según el cual la prueba en el derecho comercial se regirá por las reglas del C.P.C., salvo las establecidas por la ley comercial. Es el caso único en el cual existen en el C. de Co. regulaciones probatorias en materia de libros de contabilidad, regulaciones que por lo tanto, desplazan sobre ese punto cualquiera otra disposición del C.P.C., por ser especiales.


 

El artículo 271 del C.P.C. se refiere también al valor probatorio de los libros de comercio; pero no se deben tener en cuenta estas disposiciones, porque además de los errores que tienen se entienden sustituidas parias normas de comercio. El error del precepto consiste en que dice el artículo "Los libros de comercio hacen fe entre procesos de comerciantes, siempre que estén llevados en debida forma"; y no es que en todos los procesos de los comerciantes los libros hagan fe a favor de ellos, solamente en procesos cuya materia sea mercantil. En asuntos civiles aun entre comerciantes, estos libros sólo prueban contra sus respectivos dueños tal como lo estudiarnos anteriormente, acorde can el artículo 68 del C. de Co. Aun cuando se presente entre un comerciante y un no comerciante estos libros de contabilidad también prueban a favor del comerciante, sólo que no de manera plena, pues sólo constituyen un principio de prueba documental que debe complementarse con otros medios probatorios.


 

En cuanto al inciso 2º de este mismo precepto, dispone que si en los procesos entre comerciantes, los libros no están llevados en legal forma, se estará a los de la contraparte, salvo prueba en contrario, siempre que éstos aparezcan llevados en legal forma. En este caso sí es correcto el precepto pues coincide con Ia solución que para el mismo supuesto trae la legislación comercial en el artículo 70 Sin embargo, el Código de Procedimiento Civil, vuelve a equivocarse cuando agrega que en los demás casos, si los libros estuvieren en desacuerdo, el juez decidirá según el mérito de las otras pruebas. El hecho de que los libros de las partes estén en desacuerdo no autoriza al juez para desecharlos como prueba, porque éstos constituyen confesiones escritas y por lo tanto deben ser apreciadas por el juez, en lo que contengan de desfavorable a su dueño.


 

El inciso final dispone que al comerciante no se admitirá prueba que tienda a destruir lo que faltare de los libros. Esto constituye una aplicación restrictiva que no está en el Código de Comercio. No es posible que un comerciante, quede indisolublemente ligado a lo que sus libros digan cuando en la tarea de asentar esos libros es frecuente que se cometan errores, los cuales pueden ser demostrados para desvirtuar lo que aparezca incorrectamente asentado.


 

El C.P .C. se contradice porque el artículo 201 dispone que toda confesión admite prueba en contrario y si los libros en lo desfavorable a sus dueños son confesiones, también deben admitir prueba en contrario, aunque sean una confesión.


 

Si el comerciante a cuyos libros y papeles se defiera la decisión, no lleva los libros, los oculta o los lleva irregularmente, se decide conforme a las normas establecidas en el Código de Procedimiento Civil.


 

6. Sanción por doble contabilidad


 

Existe doble contabilidad, tal y como lo explicamos anteriormente, cuando un comerciante lleva dos o más libros iguales en los que registra las operaciones de manera diferente o tenga distintos comprobantes de contabilidad sobre los mismos actos.


 

Si el comerciante lleva doble contabilidad o incurre en cualquier otro fraude, los libros y papeles sólo tienen valor en su contra, además de las sanciones tributarias y penales del caso (art. 74), ya enunciadas.


 

7. Pérdida y reconstrucción de los libros


 

Es una obligación del ente económico la denuncia del extravío o destrucción de sus libros y papeles, circunstancia que debe acreditar en el evento de la exhibición de los libros junto con la constancia de que los mismos se encontraban registrados, si fuere el caso.


 

La reconstrucción de los registros en estos casos, debe hacerse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, destrucción o extravío, con fundamento en los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y demás documentos pertinentes que estén al alcance del comerciante. Si no fuere posible la obtención de los documentos para la reconstrucción de la contabilidad, el ente económico debe elaborar un inventario general, cortado al momento de la ocurrencia de los hechos que dieron lugar a la pérdida de los libros, para elaborar los estados financieros.


 

En cuanto a los papeles que se destruyan, pierdan o extravíen, pueden reemplazarse por medio de la copia que de los mismos posean terceros, dejando nota de tal circunstancia e indicando el motivo por el cual se reponen.


 

La pérdida y reconstrucción de los libros también afecta la parte tributaria del comerciante, pues el artículo 781 del Estatuto Tributario señala que el comerciante que no presente sus libros y documentos de contabilidad, cuando la administración lo requiera, no podrá invocarlos posteriormente como prueba a su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra, salvo que el comerciante demuestre que no los puede presentar por fuerza mayor o caso fortuito, lo que implica probar también que la pérdida o destrucción no se debió a negligencia o a la falta de adopción de las medidas necesarias para su conservación y seguridad.


 

7. Medios electrónicos


 

Actualmente, la ley 527 de 1999 o de comercio electrónico, en su artículo 12, que regula la conservación de los mensajes de datos y documentos, establece, en su inciso final, que: "Los libros y papeles del comerciante podrán ser conservados en cualquier medio técnico que garantice su reproducción exacta". Es por esto que hoy, toma mayor auge la utilización de medios electrónicos, como el disco óptico, para la conservación de los libros y papeles del comerciante.


 

Las ventajas de los medios electrónicos, específicamente del disco óptico, sobre los mecanismos tradicionales como la microfilmación, es que el primero es más seguro en cuanto a conservación de la información se trata, ya que obedece a un soporte digital y no a un rollo de película; además, una vez se haya gravado la información y se "queme" el disco óptico ella no puede ser alterada por nadie. Por último, la conservación de los documentos y papeles del comerciante en disco óptico permite que varias personas consulten simultáneamente la información desde diferentes sitios de trabajo.


 

No obstante las claras ventajas que la utilización de medios electrónicos ofrece para la función de conservar información, no dejan de suscitarse dudas sobre los aspectos que trataremos en los siguientes numerales.


 

7. Procedimiento para destruir la documentación contable que se guardará en discos ópticos


 

Aunque la ley 527 de 1999 permitió a los comerciantes la utilización de medios electrónicos para la conservación de su papelería y documentación, no estableció el procedimiento para la destrucción de los documentos una vez se guardaran en el medio utilizado.


 

No obstante lo anterior, haciendo uso de la analogía, afirmamos que el procedimiento es el mismo que se utiliza con la microfilmación, pues es este el único medio que se encuentra reglamentado en el decreto 2527 de 1950 y que consiste en que una vez guardada la información, debe certificarse, bajo juramento, que el material en que se encontraba guardada fue destruido, expresando la forma y fecha en que se hizo , firmada por el que la haya hecho y por dos testigos ..


 

Este planteamiento fue avalado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - que se pronunció diciendo que cuando la documentación va a ser destruida es necesaria la presencia de un funcionario de la cámara de comercio al momento de la reproducción. Además, en vista de que el único medio técnico regulado es el de la microfilmación, si se va a utilizar otro medio técnico, debe acudirse a la analogía en la aplicación del procedimiento de destrucción y conservación por microfilmación.


 

7.1 Tiempo que deben conservarse los libros de contabilidad cuando se utiliza un medio electrónico


 

Los comentarios que podemos hacer después de la expedición de la ley 527, con respecto al término de conservación de los libros de contabilidad del comerciante, son, que en principio, se respeta el término de veinte (20) años establecido para la conservación de los libros, pero no se respeta el término de diez (10) años, fijado en el artículo 60 del C. de Co., para la conservación física de los mismos, pues como dice el artículo 12 de la ley en comento: "Los libros y papeles del comerciante podrán ser conservados en cualquier medio técnico que garantice su reproducción exacta".


 

La DIAN, aval ando el concepto anterior y en pronunciamiento reciente, dijo que "El artículo 632 del Estatuto Tributario establece que para efectos de control de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, deberán conservar por un período mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, los siguientes documentos, informaciones y pruebas ( ... )


 

"Esta disposición tributaria guarda correspondencia con lo que al respecto ordena la legislación comercial y contable; no obstante lo anterior, la Ley 527 de agosto 18 de 1999 que regula el comercio electrónico prevé en el inciso final del artículo 12 que los libros y papeles del comerciante pueden ser conservados en cualquier medio técnico que garantice su reproducción exacta.


 

"En este mismo sentido se ha pronunciado la Oficina Jurídica a través del Concepto 051929 de mayo 31 de 2000; en él se manifiesta que la Ley 527 de 1999 modificó la legislación tributaria en el sentido de aceptar que la información contable (libros, documentos, comprobantes internos y externos, entre otros) pueda ser almacenada o llevada en medios diferentes al papel, siempre y cuando se garantice su reproducción exacta".


 

7. 3 Registro de libros electrónicos de contabilidad


 

En la actualidad, la mayoría de empresarios o comerciantes no llevan su contabilidad en medios escritos, sino en medios electrónicos mediante el uso de software o paquetes contables.


 

Por lo anterior, y' en concordancia con las normas del Código de Comercio, nos atrevemos a cuestionar la validez de esos medios electrónicos utilizados por los comerciantes, teniendo en cuenta que ellos deben llevar su contabilidad en libros debidamente registrados, además, nos preguntamos si las cámaras de comercio están obligadas a registrar los libros electrónicos de contabilidad.


 

Partiendo de la base que la finalidad del registro de los libros de contabilidad, que llevan a cabo las cámaras de comercio, es de autenticación formal o, mejor dicho, de certificación de veracidad de lo que ellos contienen, podemos afirmar que las cámaras de comercio si deben hacer un registro de libros electrónicos, siempre y cuando usen la firma digital. Esto no quiere decir que la cámara de comercio le otorgará firma digital a cada comerciante sino, que la cámara, o mejor el secretario de ella, que es quien, de conformidad con el artículo 39 del C. de Co., debe firmar el registro de los libros de contabilidad, debe hacer uso de una firma digital que le permita saber quién y cuales libros electrónicos de contabilidad se han registrado.


 

El uso de la firma digital se hace por seguridad, máxime que los libros de contabilidad electrónicos se llevan desde un comienzo como mensaje de datos y pueden considerarse libros abiertos.


 

La firma digital, de conformidad con la ley 527 de 1999, tiene los mismos efectos de la firma escrita, siempre y cuando cumpla los siguientes requisitos:


 

a. Sea única la persona que la use. Esto implica que el sistema utilizado para conceder la firma digital debe permitir asignar a cada persona que lo solicite una firma diferente.


 

b. Sea susceptible de verificación. Esto conlleva a que haya un mecanismo que permita verificar quien es el titular de la firma digital.


 

c. Esté bajo el exclusivo control de su titular, que es quien la usa.


 

d. Esté ligada a la información que se encuentra en el mensaje de datos (en este caso libro de contabilidad electrónico), de manera que si esa información es cambiada la firma es invalidada.

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